Klienten-Information 7/2019

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Aktuelle Information aus Wirtschaft & Steuerrecht exklusiv für unsere Klienten

Inhalt in Kurzform

• Vermietung einer Wohnung zwischen GmbH und Gesellschafter – aktuelle BMF-Information mit Klarstellungen
• Aktuelle EuGH-Rechtsprechung zur Arbeitszeitaufzeichnungspflicht
• Rechte und Pflichten des Abgabepflichtigen und des Prüfers bei Betriebsprüfungen
• Neue IBAN bei Zahlungen an Finanz- und Zollämter seit 01.07.2019

Vermietung einer Wohnung zwischen GmbH und Gesellschafter – aktuelle BMF-Information mit Klarstellungen

Die steuerliche Behandlung der Errichtung und Überlassung von Wohngebäuden durch Kapitalgesellschaften an ihre Gesellschafter ist nach wie vor ein praxisrelevantes Thema. Das Finanzministerium (BMF) hat nunmehr die jüngere Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zum Anlass genommen, um in einer BMF-Information (BMF-010216/0002-IV/6/2019) vom 17.04.2019 die bisherigen Rechtsansichten zur steuerlichen Anerkennung einer solchen Vermietung zu revidieren.

Aufgrund des Trennungsprinzips werden Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft steuerlich so lange anerkannt, als die daraus resultierenden Vermögensvorteile an den Gesellschafter nicht gesellschaftsrechtlich motiviert sind. Diese Grenzziehung ist anhand eines Fremdvergleichs zu ermitteln. Konsequenz der Durchbrechung des Trennungsprinzips ist eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe des unangemessenen Vorteils des Gesellschafters (§ 8 KStG).

Der Fremdvergleich ist im Sinne der sogenannten Angehörigenjudikatur zu überprüfen, weshalb die Verträge zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft neben einer einem Fremdvergleich standhaltenden Miete auch ausreichend Publizität sowie einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben müssen. In Hinblick auf die Höhe der Miete ist der Maßstab für diesen Fremdvergleich stets die Frage, ob es in der gegebenen Bauart, Größe und Ausstattung einen funktionierenden Mietenmarkt gibt und ob ein wirtschaftlich agierender Investor unter Ansatz des gegenständlichen Mietertrages eine gewinnbringende Vermietung wagen würde (VwGH 2013/15/0256 sowie 2016/13/0050).

Bisher hat die Finanzverwaltung bei der Vermietung von Immobilien durch die GmbH die Auffassung vertreten, dass als Gradmesser für die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums einer Immobilie bzw. einer verdeckten Gewinnausschüttung lediglich die Renditemiete herangezogen werden kann. Lag die erzielbare Marktmiete unter der Renditemiete, so war eine fremdübliche Vermietung gar nicht möglich und das wirtschaftliche Eigentum war dem Anteilsinhaber zuzurechnen. Die Konsequenz war eine verdeckte Ausschüttung an der Wurzel in Höhe der Anschaffungskosten der Immobilie.

Nunmehr hat die Finanzverwaltung mit o.a. BMF-Information ihre Rechtsansicht geändert und in Einklang mit der Judikatur klargestellt, dass

• außerbetriebliches Vermögen der Kapitalgesellschaft nur in Ausnahmefällen anzunehmen ist, wenn die Immobilie realistischerweise nicht fremdüblich vermietbar ist, weil sie speziell auf die Bedürfnisse des Gesellschafters zugeschnitten ist
• bei Vorliegen eines (wenn auch kleinen) Mietenmarktes auf jene Miete abzustellen ist, die unter fremden Dritten am Markt tatsächlich verrechnet wird.

Daraus folgt:

• Sofern ein Mietenmarkt vorliegt und die Marktmiete auch tatsächlich geleistet wird, ist die Vermietung ertragsteuerlich anzuerkennen und der Vorsteuerabzug zu gewähren. Im Falle einer Marktmiete, die über der tatsächlich geleisteten Miete liegt, ist eine verdeckte Gewinnausschüttung bis zur Marktmiete zu unterstellen und ggf. auch ein Vorsteuerausschluss zu prüfen, sofern überwiegend nicht abzugsfähige Ausgaben vorliegen (idR wenn die geleistete Miete unter 50 % der Marktmiete liegt).
  
  
• Liegt kein funktionierender Mietenmarkt vor, muss anhand einer abstrakten Renditeberechnung eine sogenannte Renditemiete ermittelt werden. Diese ist lt. VwGH in einer Bandbreite von 3 – 5 % der Anschaffungs-/Herstellungskosten anzusetzen. Sofern diese Renditemiete in der vereinbarten Miete Deckung findet, ist die Vermietung ertragsteuerlich anzuerkennen und ein voller Vorsteuerabzug zu gewähren. Sofern keine Renditemiete geleistet wird, gilt für ertragsteuerliche Grundsätze eine verdeckte Gewinnausschüttung bis zur Renditemiete und für umsatzsteuerliche Grundsätze ein möglicher Vorsteuerausschluss analog den obigen Ausführungen.

Dies gilt:

• für alle derzeit offenen Verfahren
• sowohl für Kapitalgesellschaften und ihre Gesellschafter als auch für Privatstiftungen und ihre Begünstigten.

Aktuelle EuGH-Rechtsprechung zur Arbeitszeitaufzeichnungspflicht

In unserer Klienten-Information 01/2018 haben wir bereits ausführlich über die für Arbeitgeber verpflichtende Führung von Arbeitszeitaufzeichnungen gemäß Arbeitszeitgesetz (AZG) und sämtliche Konsequenzen bei Verletzung dieser Aufzeichnungspflichten berichtet.

Der EuGH hat sich nun in einer aktuellen Entscheidung (EuGH C-55/18 vom 14.05.2019) zur für Arbeitgeber verpflichtenden Führung von Arbeitszeitaufzeichnungen geäußert. Auch österreichische Arbeitgeber haben ihre Aufzeichnungssysteme aufgrund dieser Entscheidung möglicherweise zu überdenken.

Anlassfall war die Verwendung einer Software durch die Deutsche Bank SAE in ihrer Niederlassung in Spanien, mit der nur ganztägige Fehlzeiten, nicht aber die täglich geleistete Arbeitszeit und die Zahl der geleisteten Überstunden erfasst wurden. Laut EuGH ist es in diesem Zusammenhang unerlässlich, dass die Mitgliedstaaten Arbeitgeber dazu verpflichten, „ein objektives, verlässliches und zugängliches System einzuführen“, mit dem die von jedem Arbeitnehmer geleistete tägliche Arbeitszeit gemessen werden kann. Das Gericht hat keine Vorgaben dazu gemacht, wie das zur Aufzeichnung geforderte „objektive System“ aussehen soll, und hat somit den Mitgliedstaaten einen gewissen Ermessensspielraum eingeräumt. Zudem weist der EuGH auch auf die Beweiskraft von Arbeitszeitaufzeichnungen bei der Geltendmachung von Ansprüchen durch den Arbeitnehmer hin.

Begründet wird die Notwendigkeit zur verpflichtenden Führung von Arbeitszeitaufzeichnungen im Wesentlichen damit, dass die Einhaltung der täglichen und wöchentlichen Mindestruhezeiten, die wöchentliche Höchstarbeitszeit und auch die Einstufung von Überstunden die detaillierte Aufzeichnung der geleisteten Arbeitszeit voraussetzt. Daher sind laut EuGH die Beginn- und Endzeiten der Arbeit sowie die Pausen zwingend aufzuzeichnen.

Folgen für die österreichischen Arbeitgeber:

Die Bestimmungen des österreichischen Arbeitszeitgesetzes (§ 26 AZG) hinsichtlich „Regelfallaufzeichnungen“ (Erfassung von Ist-Arbeitszeiten nach Kalendertagen und Uhrzeit einschließlich Beginn und Ende der Ruhepausen) entsprechen den Vorgaben des EuGH. Die im AZG vorgesehenen Ausnahmen von der Verpflichtung zur Führung von Regelfallaufzeichnungen bringen aufgrund der nunmehrigen EuGH-Rechtsprechung Handlungsbedarf für den österreichischen Gesetzgeber mit sich.

Ausnahmetatbestände im AZG:

Für folgende Dienstnehmer besteht gemäß österreichischem AZG keine Verpflichtung zur Führung von Arbeitszeitaufzeichnungen: leitende Angestellte, Hausgehilfen, Hausbesorger oder Heimarbeiter sowie freie Dienstnehmer. Für diese Gruppe von Arbeitnehmern reicht es aus, wenn kalendertägliche Salden der Nettoarbeitszeit aufgezeichnet werden. Beginn- und Endzeiten der Arbeit sowie Pausen müssen nicht erfasst werden. Zudem bestehen Sonderregelungen für Dienstnehmer, die ihre Arbeitszeit überwiegend im Außendienst verbringen und die Lage ihrer Arbeitszeit und ihren Arbeitsort großteils selbst bestimmen können. Für diese Gruppe von Arbeitnehmern sind ausschließlich Aufzeichnungen über die Dauer der Tagesarbeitszeit zu führen und es ist ausreichend, zum Ende jeder Entgeltzahlungsperiode (zumeist Monatsende) zu bestätigen, dass die fixe Arbeitszeiteinteilung eingehalten wurde.

Diese erleichterten Varianten der Arbeitszeitaufzeichnung entsprechen nicht dem vom EuGH vorgeschlagenen System. Die Reaktion des österreichischen Gesetzgebers auf die aktuelle EuGH-Entscheidung bleibt daher abzuwarten.

Conclusio: Um auf allfällige Gesetzesänderungen vorbereitet zu sein, ist es für Arbeitgeber, die bisher von den Ausnahmetatbeständen profitiert haben, jedenfalls sinnvoll, auch in diesen Fällen auf Regelfallaufzeichnungen umzustellen.

Rechte und Pflichten des Abgabepflichtigen und des Prüfers bei Betriebsprüfungen

Die laufenden Praxiserfahrungen zeigen, dass der Ablauf von Betriebsprüfungen (BP) zunehmend kontrovers verläuft, wobei dies im Wesentlichen auf neue Informationsquellen der Abgabenbehörden (zB Kapitalabflussmeldungen, Kontenregister, Konteneinschau) zurückzuführen ist, die oftmals weit in die Privatsphäre der Abgabepflichtigen hineinreichen. Aus diesem Grund wurde seitens der Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer (KSW) ein Leitfaden entwickelt, welcher als Praxishilfe bei der Abwicklung von Betriebsprüfungen dienen soll. Im Folgenden möchten wir Ihnen einen Überblick über die wesentlichen Inhalte dieses Leitfadens verschaffen:

• Ankündigung und Beginn der Betriebsprüfung
  
  Eine Betriebsprüfung ist dem Abgabepflichtigen oder seinem steuerlichen Vertreter (sofern dieser die Zustellbevollmächtigung hat) tunlichst eine Woche vorher schriftlich oder mündlich (in der Praxis oft telefonisch) anzukündigen. Die Ankündigung muss jedenfalls den Zeitpunkt und den Ort der beabsichtigten Prüfungsdurchführung sowie die betroffenen Abgabenansprüche (zB Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer, Kapitalertragsteuer, sonstige Steuern) und den Prüfungszeitraum beinhalten.
  
  Achtung: Ankündigungen per Telefon oder E-Mail stellen gemäß den betreffenden Bestimmungen der Bundesabgabenordnung (BAO) iVm dem Finanzstrafgesetz (FinStrG) keine rechtswirksamen Bekanntgaben dar. Relevant ist dies insbesondere für Selbstanzeigen, die anlässlich einer BP eingebracht werden, da diese nur bei Entrichtung einer bis zu 30%igen Abgabenerhöhung strafbefreiend sind. Wir empfehlen daher bei telefonischer Ankündigung einer BP den Prüfer umgehend auf den steuerlichen Vertreter und die aufrechte Zustell- und Vertretungsvollmacht hinzuweisen.
  
  Eine BP beginnt, wenn sowohl der Prüfungsauftrag zugestellt als auch die erste Prüfungshandlung (idR Anforderung von Unterlagen) gesetzt wurde. Eine strafbefreiende Selbstanzeige aufgrund eines Vorsatzdeliktes ist daher jedenfalls noch zulässig, wenn die Unterlagenanforderung telefonisch oder per E-Mail erfolgte, jedoch kein Prüfungsauftrag zugestellt oder persönlich übergeben bzw. gegengezeichnet wurde. Bei einem Vorsatzdelikt stellt eine nach Beginn der Amtshandlung erstattete Selbstanzeige lediglich einen Milderungsgrund dar. Strafbefreiende Selbstanzeigen wegen grob fahrlässiger Abgabenverkürzung sind auch nach Prüfungsbeginn bzw. während einer Prüfung möglich.
  
  
• Prüfungsauftrag
  
  Wie bereits oben erwähnt werden Prüfungsaufträge in der Praxis oft per E-Mail übermittelt – dies entspricht nicht dem gesetzlichen Erfordernis des „Vorweisens“. Per E-Mail zugestellte Prüfungsaufträge sind daher unwirksame Verwaltungsakte und können keine Rechtswirkungen entfalten. Der Prüfungsauftrag muss schriftlich ausgefertigt werden und zusätzlich vom Prüforgan bei Beginn der Prüfung persönlich vorgewiesen werden.
  
  
• Prüfungszeitraum, Nachschau
  
  Die BAO enthält keine expliziten Vorgaben über den zulässigen Prüfungszeitraum einer BP. In der Praxis umfasst dieser die letzten drei veranlagten bzw. erklärten Abgabenzeiträume. Im Bedarfsfall wird der Prüfungszeitraum maximal auf alle noch nicht festsetzungsverjährten Zeiträume ausgeweitet. Im Rahmen einer Betriebsprüfung werden die Besteuerungsgrundlagen vollständiger Veranlagungszeiträume überprüft, während eine Nachschau eher der „äußerlichen Kontrolle“ dient.
  
  Im Zuge einer Nachschau soll primär festgestellt werden, ob der Abgabepflichtige generell seinen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nachkommt, dh ob auf den „ersten Blick alles in Ordnung“ ist.
  
  Bereits abgeprüfte Veranlagungsjahre dürfen wegen des Wiederholungsprüfungsverbotes nicht nochmal geprüft werden. Für diese Zeiträume dürfen Unterlagen somit nur zu Einzelsachverhalten (zB Auskunftsersuchen) und nicht in einem einer BP entsprechenden Umfang angefordert werden.
  
  Praxistipp: Falls im Zuge einer Nachschau umfangreiche Unterlagen angefordert werden und somit eine materielle Detailprüfung erfolgt, sollte umgehend die Umstellung der Verfahrensgrundlage auf eine BP beantragt werden (Schutz durch Wiederholungsprüfungsverbot).
  
  
• Fristen für Vorlage von angeforderten Unterlagen
  
  Prüfungsorgane müssen im Rahmen der Durchführung der BP auf persönliche und geschäftliche Umstände des Abgabepflichtigen, wie ua Abwesenheit von verantwortlichen Personen (Urlaub, Krankenstand), vorbereitungsbedingte Verzögerungen (zB Bereitstellen umfangreicher Unterlagen) oder branchenbedingte Gründe (zB saisonal bedingte Spitzenauslastungen) Rücksicht nehmen.
  
  Zu kurze Fristsetzungen können eine Verletzung der amtswegigen Ermittlungspflicht und des Parteiengehörs nach sich ziehen.
  
  
• Prüfungsort
  
  Nach Ansicht der Finanzverwaltung sollen Betriebsprüfer die Außenprüfung in den Betriebsräumlichkeiten des Abgabepflichtigen durchführen, obwohl diese Vorgehensweise gesetzlich nicht gedeckt ist. Ein Prüfer ist gem. BAO lediglich berechtigt, die Betriebsräumlichkeiten zu besichtigen. Zur Durchführung seiner Amtshandlungen ist ihm ein geeigneter Raum zur Verfügung zu stellen. Die Zurverfügungstellung von Räumlichkeiten beim steuerlichen Vertreter erfüllt ebenfalls die gesetzlichen Anforderungen.
  
  
• Kommunikation mit dem Betriebsprüfer
  
  Jeder Abgabepflichtige kann sich vertreten lassen, sofern sein persönliches Erscheinen nicht ausdrücklich gefordert ist. Sämtliche behördlichen Erledigungen ergehen daher in der Praxis auch während einer BP an den steuerlichen Vertreter. Umfasst die Vertretungsvollmacht auch die Zustellvollmacht, müssen sämtliche behördlichen Erledigungen an den steuerlichen Vertreter ergehen – dies gilt auch während einer BP. Sofern bestimmte Fragen nur vom Abgabepflichtigen selbst beantwortet werden können, kann sich der Prüfer trotz Vertretungsvollmacht auch direkt an den Abgabepflichtigen wenden.
  
  Achtung: Regelmäßige Anfragen an den Abgabepflichtigen unter Hinwegsetzung über die steuerliche Vertretung würden – wenn der Sachverhalt nicht ausschließlich durch den Abgabepflichtigen selbst erklärt werden kann – einen Verstoß gegen zwingende Grundsätze eines rechtsstaatlichen Verwaltungsverfahrens darstellen.
  
  Die Auskunftspflicht trifft jedermann, dh es steht dem Prüfer grundsätzlich zu, auch Mitarbeiter des Abgabepflichtigen zu befragen. Über jede Befragung ist eine Niederschrift aufzunehmen, die auch im Steuerakt enthalten sein und somit einer Akteneinsicht durch den Abgabepflichtigen zugänglich gemacht werden muss. Im Allgemeinen ist zunächst der Abgabepflichtige anzuhören, bevor andere Mitarbeiter befragt werden.
  
  Abgabenrelevante Informationen, die vom Prüfer in inoffiziellen Gesprächen erlangt werden, unterliegen keinem Beweisverwertungsverbot und können somit auch im Abgabenverfahren verwendet werden – vorausgesetzt der Prüfer dokumentiert genau, unter welchen Umständen er zu der jeweiligen Information gelangt ist und zeichnet das Gespräch in einem Aktenvermerk auf. Zu beachten ist weiters, dass verdeckte Ermittlungen der Prüfungsorgane (ohne vorherige Prüfungsankündigung) zwar schwere Verstöße gegen Verfahrensvorschriften darstellen, jedoch nicht rechtsunwirksam sind (kein absoluter Verfahrensmangel).
  
  Praxistipp: Um einem inoffiziellen Informationsaustausch zwischen Prüfern und Mitarbeitern ohne facheinschlägige Kenntnisse vorzubeugen, sollten Mitarbeiter vor Beginn einer Betriebsprüfung über ihre Rechte informiert werden und grundsätzlich dazu angehalten werden, auf die Steuerabteilung, die kaufmännische Geschäftsführung oder den steuerlichen Vertreter zu verweisen.
  
  
• Kontenregister und Konteneinschau
  
  In unserer Klienten-Information 05/2019 haben wir bereits ausführlich über die Unterschiede zwischen der Einsichtnahme in das Kontenregister und der Öffnung der Bankkonten (Konteneinschau) berichtet. Standardisierte Abfragen des Kontenregisters bei Betriebsprüfungsbeginn sind nicht zulässig, eine Konteneinschau ist mit strengen Genehmigungsprozessen verbunden. Bei Zahlungsflüssen iZm endbesteuerten Kapitaleinkünften ist eine Konteneinschau im Rahmen der BP unzulässig, da diese nicht erklärungspflichtig und nicht aufzeichnungspflichtig sind.
  
  
• Niederschrift zur Schlussbesprechung
  
  Die Niederschrift zur Schlussbesprechung ermöglicht dem Abgabepflichtigen eine Stellungnahme zu den von der BP festgestellten Sachverhalten abzugeben. Verweigert ein Prüfungsorgan Besprechungsinhalte der Schlussbesprechung zu dokumentieren, sollte umgehend eine schriftliche Replik zur Niederschrift beim Finanzamt eingereicht werden, in welcher die Sichtweise des Abgabepflichtigen dargelegt wird. Solche wesentlichen Vorbringen des Abgabepflichtigen sollten zusätzlich handschriftlich in der Niederschrift (mit Verweis auf eine ergänzende Stellungnahme) vermerkt werden.
  
  Praxistipp: Durch die Unterschrift des Abgabepflichtigen bzw. seines steuerlichen Vertreters wird lediglich dokumentiert, dass die in der Niederschrift festgehaltenen Punkte im Rahmen der Schlussbesprechung besprochen wurden. Die Unterschrift bedeutet somit keinesfalls, dass der Abgabepflichtige die Feststellungen akzeptiert.

Neue IBAN bei Zahlungen an Finanz- und Zollämter seit 01.07.2019

Seit 01.07.2019 sind Zahlungen an den Bund und somit auch Überweisungen an Finanz- und Zollämter ausschließlich unter Verwendung der neuen IBAN möglich. Diese erkennen Sie an folgendem Aufbau: ATxx 0100 0xxx xxxx xxxx und dem BIC BUNDATWW.

Zahlungen an die alte IBAN ATxx 6000 0xxx xxxx xxxx (BIC OPSKATWW) bei der BAWAG P.S.K. werden nicht mehr angenommen und mit Hinweis auf eine falsche IBAN auf Ihr Konto zurückgeleitet, wodurch es zur Vorschreibung von Säumniszuschlägen kommen könnte. Sollten Sie die Vorlagen in Ihrem Electronic Banking-System noch nicht angepasst haben, empfehlen wir Ihnen dies umgehend zu erledigen. Eine Aufstellung der Finanz- und Zollämter sowie deren Kontoverbindungen finden Sie unter folgenden Links:

Kontaktdaten und Kontoverbindungen Finanzämter
Kontaktdaten und Kontoverbindungen Zollämter

Redaktion: Mag. Claudia Moser, BNP Wirtschaftstreuhand und Steuerberatungsgesellschaft m.b.H. Alle Angaben in dieser Klienten-Information dienen nur der Erstinformation, enthalten keinerlei Rechts- oder Steuerberatung und können diese auch nicht ersetzen; jede Gewährleistung und Haftung ist ausgeschlossen. Bitte informieren Sie Ihren Berater, wenn Sie die Übermittlung der Klienten-Information auch an andere Personen in Ihrem Unternehmen wünschen oder falls Sie diese Nachricht nicht mehr erhalten möchten. Detaillierte Informationen zu unserer Datenschutz-Leitlinie sowie unserer Datenschutzerklärung finden Sie auf unserer Homepage www.bnp.at. Erstellung: 24.07.2019